Themen Steuerberatung

Neues BMF-Schreiben zum Untergang von Verlustvorträgen

Was lange währt , wird nicht immer (nur) gut

Mit Schreiben vom 28.11.2017 hat die Finanzverwaltung ihren bisherigen Erlass aus dem Jahr 2008 zum Untergang von Verlusten bei Anteilsübertragungen nach § 8c KStG aktualisiert und ergänzt. Das BMF-Schreiben enthält Altbekanntes, aber auch einige neue Aussagen. Und doch bleiben wichtige Fragen, z. B. zu § 8d KStG und zur Verfassungswidrigkeit, ungeklärt.

Die Norm des § 8c KStG

Ungenutzte Verluste bzw. Verlustvorträge gehen bei einer Übertragung von Anteilen mit einer Quote zwischen 25 % und 50 % innerhalb von 5 Jahren auf einen Erwerber oder eine Erwerbergruppe entsprechend anteilig unter (§ 8c (1) S. 1 KStG). Bei einem Anteilsübergang von mehr als 50 % gehen die Verluste vollständig unter (§ 8c (1) S. 2 KStG). Ein Verlustuntergang kann in beiden Fällen ggf. mittels der Stille-Reserven-Klausel und der Konzernklausel vermieden werden. Das aktuelle Schreiben kommentiert § 8c KStG und berücksichtigt insbesondere die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung des BFH und Gesetzesänderungen (insbesondere die Einführung der Stille-Reserven-Klausel und der Konzernklausel). Mit Erlass vom 29.11.2017 hat das BMF zudem bestimmt, dass die Aussagen zu § 8c KStG uneingeschränkt auf die Gewerbesteuer anzuwenden sind. Für die Praxis besonders interessante Aspekte sind:

Unentgeltliche Übertragung

Im Schreiben aus dem Jahr 2008 vertrat das BMF zu Gunsten der Steuerpflichtigen die Auffassung, dass unentgeltliche Anteilsübertragungen im Rahmen der Erbauseinandersetzung und der vorweggenommenen Erbfolge dem Grunde nach nicht von § 8c KStG erfasst werden. Aus dem Wortlaut des § 8c KStG folgerte das FG Münster in seinem rechtskräftigen Urteil vom 04.11.2015 jedoch genau das Gegenteil. Ungeachtet des Urteils verbleibt das BMF in seinem aktuellen Schreiben unverändert bei seiner steuerzahlerfreundlichen Auffassung, d. h. die Schenkungen sind weiterhin ohne Verlustuntergang möglich. Bei Differenzen mit dem Finanzamt sollte deshalb stets auf das Schreiben verwiesen bzw. die zuständige OFD kontaktiert werden.

Unterjähriger Erwerb der Anteile

Bei unterjährigem Anteilserwerb folgt das BMF dem BFH-Urteil vom 30.11.2011, wonach unterjährige Gewinne noch mit bisher ungenutzten Verlusten verrechnet werden können. Zur Abgrenzung der unterjährigen Gewinne und Verluste kommen ein Zwischenabschluss in Frage, aber auch sachlich begründete Schätzungen oder eine zeitanteilige Aufteilung des Jahresergebnisses.

Organschaftsfälle

Bei Organschaftsfällen vertritt das BMF durchgehend eine restriktive Auffassung und lässt eine Verrechnung von zeitanteiligen Gewinnen der Organgesellschaft mit (vor-)organschaftlichen Verlusten der Vorjahre nicht zu. Diese Einschränkung gilt analog bei der Prüfung stiller Reserven zur Rettung von Verlusten. Auch in diesem Fall darf die Organgesellschaft mit stillen Reserven nur vororganschaftliche – jedoch leider nicht organschaftliche – Verlustvorträge retten. Zudem wird eine getrennte Anwendung des § 8c KStG auf der Ebene des Organträgers und der Organgesellschaft vorgeschrieben. Somit wird nicht das zeitanteilige saldierte Ergebnis des Organkreises dem § 8c KStG unterworfen, sondern die jeweils getrennten anteiligen Ergebnisse. Führt also ein schädlicher Erwerb auf Ebene des Organträgers auch zu einem mittelbar schädlichen Erwerb auf Ebene der Organgesellschaft, kann ein Verlust der Organgesellschaft untergehen, selbst wenn der Organträger über ausreichende Gewinne zum Ausgleich verfügen würde. Eine Saldierung der Gewinne und Verluste im Organkreis vor Anwendung des § 8c KStG ist nur bei einem schädlichen Erwerb zum Jahresende vorzunehmen. Die restriktive Auffassung des BMF steht im Widerspruch zum Einheitsgedanken der Organschaft und widerspricht auch Wertungen beispielsweise im Kontext der Zinsschranke (Organkreis als ein Betrieb). Insofern dürfte eine richterliche Klärung unausweichlich sein.

Lücken im BMF-Schreiben

Leider spricht das Schreiben das Verhältnis zum neu eingeführten § 8d KStG (fortführungsgebundener Verlustvortrag) nicht an. Wegen Verfassungswidrigkeit wird lediglich die Anwendung von § 8c (1) S. 1 KStG für schädliche Erwerbe vor 2016 ausgesetzt (vgl. FALK-Journale 03+05/2017). Die aktuelle Vorlage des FG Hamburg (2 BvL 19/17) zur möglichen Verfassungswidrigkeit auch des § 8c (1) S. 2 KStG bleibt hingegen ebenso unerwähnt wie die Diskussion, wie mit Erwerben zwischen 25 und 50 % ab 2016 umzugehen ist.

Ihr Ansprechpartner

Dr. Gregor Führich

Steuerberater FALK

E-Mail: gregor.fuehrich@falk-co.de