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Umsatzsteuer: Muss die Zuordnung gemischt-genutzter Gegenstände zum Unternehmensvermögen zeitnah dokumentiert werden?

Ist die vollumfängliche Versagung des Vorsteuerabzugs bei verspäteter Mitteilung der Zuordnungsentscheidung verhältnismäßig?

Der EuGH hatte sich in seinem brandaktuellen Urteil vom 14.10.2021 - C-45/20, C-46/20 mit der zentralen Frage zu befassen, ob dem Unternehmer abverlangt werden kann, dass die Entscheidung über die Zuordnung gemischt-genutzter Wirtschaftsgüter zum Unternehmensvermögen spätestens bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist der Umsatzsteuer-Jahreserklärung getroffen wird. Der Bundesfinanzhof sah sich in 2019 genötigt, diese Frage zu stellen, weil eine Fristversäumnis mit einer gravierenden Sanktion, nämlich dem vollständigen Verlust des Vorsteuerabzugs, verbunden ist. Eine klare Antwort bleibt der EuGH jedoch leider schuldig und spielt stattdessen den Ball wieder in das Spielfeld des BFH zurück.

1. Ausgangssituation

Besteht die Absicht, Investitionsgüter sowohl unternehmerisch als auch nicht-unternehmerisch zu nutzen, hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, den Gegenstand entweder vollumfänglich, teilweise oder gar nicht seinem Unternehmen zuzuordnen – vorausgesetzt die unternehmerische Nutzung beträgt mindestens 10 %. Bei Grundstücken besteht die Besonderheit, dass ein Vorsteuerabzug ohnehin nur im Rahmen der unternehmerischen Verwendung möglich ist.


2. Antwort des EuGH

Der Vorlage des BFH liegen zwei Sachverhalte zugrunde:

E betrieb einen Gerüstbaubetrieb und plante im Jahr 2014 die Errichtung eines Einfamilienhauses, in dessen Erdgeschoss sich ein Arbeitszimmer befinden sollte. Die Rechnungen im Zusammenhang mit der Errichtung des Hauses wurden in den Jahren 2014 und 2015 gestellt. E begehrte den anteiligen Vorsteuerabzug aus der Errichtung des Arbeitszimmers erstmals in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2015, die er am 28.09.2016 beim Finanzamt einreichte.


Z erwarb im Jahr 2014 eine Photovoltaikanlage. Einen Teil des erzeugten Stroms nutzte er selbst, den übrigen Strom verkaufte er an einen Energieversorger. Z begehrte erstmals den Vorsteuerabzug in der Umsatzsteuerklärung für 2014, die er am 29.02.2016 beim Finanzamt einreichte.


In beiden Fällen versagte das Finanzamt den Vorsteuerabzug vollumfänglich mit der Begründung, dass die Mitteilung an die Finanzbehörden über die unternehmerische Zuordnung der Investitionsgüter erst nach Ablauf der gesetzlichen Frist zur Übermittlung der Umsatzsteuer-Jahreserklärung (seinerzeit der 31.05. des Folgejahres) erfolgt sei. Daher sei eine vollständige Zuordnung der Gegenstände zum nicht-unternehmerischen Bereich der Steuerpflichtigen anzunehmen.


Der EuGH sieht zunächst einmal in der Ausschlussfrist keine generelle Unvereinbarkeit mit den Richtlinienvorgaben des EU-Rechts. Die (subjektive) Zuordnungsentscheidung selbst sei eine materiell-rechtliche Voraussetzung, die Mitteilung derselben an die Finanzbehörden sei jedoch lediglich formeller Natur, wobei die Absicht der unternehmerischen Verwendung auch implizit zum Ausdruck kommen könne. Eine Verpflichtung zur Mitteilung an das Finanzamt binnen der vorgenannten Frist stehe den EU-rechtlichen Bestimmungen zwar nicht entgegen. Jedoch dürfe eine verspätete Mitteilung im Grundsatz nicht mit dem Verlust des Vorsteuerabzugs einhergehen, da es sich lediglich um einen Verstoß gegen eine formelle Anforderung handle. Ein solcher formeller Verstoß führe nach der ständigen Rechtsprechung des EuGHs nicht zum Verlust des Rechts auf Vorsteuerabzug, es sei denn, dies diene der Verhinderung von betrügerischen oder missbräuchlichen Verhaltensweisen. Der BFH habe daher die Verhältnismäßigkeit der fraglichen Ausschlussfrist im Hinblick auf die Wahrung des Grundsatzes der Rechtssicherheit zu prüfen. Dabei hat der EuGH auf weniger beeinträchtigende Sanktionen wie verwaltungsrechtliche Geldstrafen hingewiesen.


3. Erste Einordnung

Die vollständige Versagung des Vorsteuerabzugs aufgrund einer verspäteten Mitteilung der Zuordnungsentscheidung scheint jedenfalls dann als unverhältnismäßig, wenn aus den Gesamtumständen implizit hervorgeht, dass eine unternehmerische Verwendung ernsthaft beabsichtigt ist. In den vorliegenden Fällen müsste zumindest ein Vorsteuerabzug im Rahmen der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung gegeben sein, da durch konkludentes Handeln eine Zuordnung zum Unternehmen erfolgte. So hat beispielsweise der Stromproduzent Z im Vorfeld der Errichtung seiner PV-Anlage einen Einspeisungsvertrag mit einem Versorgungsunternehmen abgeschlossen und hiermit seine unternehmerischen Absichten dokumentiert.


Im Fall von Grundstücken stellt sich aufgrund des ohnehin auf die unternehmerische Verwendung beschränkten Vorsteuerabzugsrechts die Frage, inwieweit eine weitergehende (implizite) Zuordnung erfolgen könnte, wenn keine Mitteilung an die Finanzverwaltung erfolgt ist. Problematisch ist hierbei, dass eine spätere Ausweitung der unternehmerischen Verwendung des Investitionsguts nicht zu einem anteiligen Vorsteuerabzug im Zuge einer Korrektur gem. § 15a UStG führen kann, wenn die Zuordnung zum Unternehmen nicht über die anfängliche unternehmerische Verwendung hinaus angezeigt worden war. Dies ist vergleichbar mit einer Einlage von bislang nicht unternehmerisch genutzten Gegenständen – mangels gesetzlich vorgesehener Einlagenentsteuerung bleibt das Recht auf Vorsteuerabzug verwehrt.


Der Grundsatz der Rechtssicherheit erfordert jedenfalls keine Mitteilung der Zuordnung binnen der offiziellen gesetzlichen Frist. Diese Frist wird in der Praxis ohnehin regelmäßig verlängert; daher könnte auch für die Zuordnungsmitteilung zumindest die verlängerte Abgabefrist für Steuererklärungen, die durch Angehörige der steuerberatenden Berufe erstellt werden, herangezogen werden (derzeit 28.02. des übernächsten Jahres). Ferner stehen die Umsatzsteuerfestsetzungen regelmäßig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und sind somit innerhalb der Festsetzungsfrist jederzeit änderbar. Ebenso ist eine Option zur Steuerpflicht oder deren Widerruf bis zur materiellen Bestandskraft möglich. Weshalb in Bezug auf die Mitteilung der Zuordnungsentscheidung bereits nach sehr kurzer Zeit Rechtsfrieden eintreten soll, ist vor dem Hintergrund der im Regelfall noch lange änderbaren Umsatzsteuerfestsetzungen nicht nachvollziehbar und scheint daher unverhältnismäßig.

Praxishinweis

Auch wenn Hoffnung besteht, dass die derzeit geltende Regelung durch ein milderes Mittel – z. B. durch eine von der Dauer der Säumnis der Mitteilung abhängigen Geldzahlung oder auch eine Kürzung des Vorsteuerabzugs – ersetzt werden könnte, sollte bereits unmittelbar im Investitionszeitpunkt über die unternehmerische Zuordnung nachgedacht werden. Idealerweise wird bereits bei Planung des Investitionsvorhabens abgewogen, inwieweit eine Zuordnung zum Unternehmen erfolgen sollte. Insbesondere bei Grundstücken empfiehlt sich regelmäßig eine vollumfängliche Zuordnung zum Unternehmensvermögen, um in Falle einer später zunehmenden unternehmerischen Nutzung Vorsteuerberichtigungen gem. § 15a UStG vornehmen zu können. Solange der BFH keine günstigere Lösung proklamiert, sollte die Mitteilung der Zuordnung bis zum 31.07. des auf den Leistungsbezug folgenden Kalenderjahres (=derzeit geltende gesetzliche Abgabefrist) dem Finanzamt mitgeteilt werden, um den Verlust des Vorsteuerabzugs zu vermeiden. Faktisch bedeutet dies, dass bei bedeutenden Investitionen in gemischt-genutzte Güter, für die ein Vorsteuerabzug begehrt wird, frühzeitig der steuerliche Berater involviert werden sollte.

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