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Verzicht auf die Steuerbefreiung bei Grundstücksgeschäften

Voraussetzungen für einen wirksamen Widerruf

Der BFH hat sich mit Beschluss vom 02.07.2021 dazu geäußert, wie der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei einem Grundstücksgeschäft wirksam widerrufen werden kann und welche zeitliche Begrenzung zu beachten ist.

Am Anfang steht die Option zur Umsatzsteuerpflicht

Das Umsatzsteuergesetz sieht in § 9 die Möglichkeit vor, auf die Steuerfreiheit bestimmter Umsätze, wie bspw. einer Grundstückslieferung, zu verzichten. Ein freiwilliger Übergang zur Steuerpflicht kann insbesondere für Grundstücksgeschäfte Sinn machen, um die „berüchtigte“ Berichtigung von Vorsteuerbeträgen aus Investitions- oder Sanierungskosten zu vermeiden (§ 15a UstG). Voraussetzung für die Option ist, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist und die Lieferung oder Leistung für sein Unternehmen bezieht. Abhängig davon, um welche Leistung es sich konkret handelt, sind darüber hinaus ggf. noch weitere Voraussetzungen zu erfüllen. Bei Grundstücksgeschäften ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung nur durch ausdrückliche Erklärung im notariell zu beurkundenden Kaufvertrag möglich. Diese Regelung dient dem Schutz des Leistungsempfängers, der vor einem nachträglichen Verzicht auf die Steuerfreiheit durch den Verkäufer bewahrt werden soll. Denn die Option zur Steuerpflicht kann durch den leistenden Unternehmer – bei Vorliegen der Voraussetzungen – solange erklärt werden, wie die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder auf Grund eines Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 AO noch änderbar ist. Faktisch ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung also formal und zeitlich begrenzt.

 

Was gilt für die Rücknahme der Option?

Der BFH hatte in seinem Beschluss vom 02.07.2021 – XI R 22/19 über die Voraussetzungen für einen wirksamen Widerruf eines zuvor erklärten Verzichts auf die Steuerbefreiung bei einem Grundstücksgeschäft zu entscheiden. Denn im Grundsatz kann eine Option durch den leistenden Unternehmer zurückgenommen werden.

 

Eine GmbH hatte im Jahr 2009 ein bebautes Grundstück erworben, um dieses für steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu nutzen. Auf die Steuerbefreiung für die Grundstückslieferung war im notariell beurkundeten Kaufvertrag wirksam verzichtet worden; die GmbH nahm aus der angefallenen Umsatzsteuer den vollen Vorsteuerabzug vor. Da sich die Verwendungsabsicht der GmbH hinsichtlich des erworbenen Grundstücks zwischenzeitlich geändert hatte, wurde eine Teilfläche dieses Grundstücks im Jahr 2011 – ohne Verzicht auf die Steuerbefreiung – steuerfrei veräußert. Um einer Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG zu entgehen, einigte sich die GmbH im Jahr 2012 mit dem seinerzeitigen Verkäufer auf eine notariell beurkundete „Änderung des Grundstückskaufvertrages“. Diese Änderung sah die Rückgängigmachung des im Kaufvertrag aus dem Jahr 2009 erklärten Verzichts auf die Steuerfreiheit vor. Das Finanzamt hielt die Rücknahme des Verzichts jedoch für nicht wirksam und erließ einen geänderten Umsatzsteuerbescheid, in dem der Vorsteuerabzug anteilig nach Maßgabe des § 15a UStG korrigiert wurde. Es war der Ansicht, dass – ebenso wie der Verzicht auf die Steuerbefreiung – auch der Widerruf des Verzichts nur in dem ursprünglichen notariellen Kaufvertrag erklärt werden könne (und nicht in einem später geschlossenen Änderungsvertrag). Hiergegen wehrte sich die GmbH.

 

Sowohl die Vorinstanz, das  Finanzgericht Baden-Württemberg, als auch der BFH beurteilten den Fall jedoch erfreulicherweise im Sinne des Klägers. Der Widerruf des Verzichts auf die Steuerbefreiung kann selbstverständlich außerhalb der ursprünglichen Urkunde über den Grundstücksverkauf erfolgen.

Beide Instanzen weisen jedoch ausdrücklich darauf hin, dass der Widerruf zeitlich begrenzt ist. Ebenso wie der Verzicht ist der Widerruf zulässig, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr des Grundstücksverkaufs noch anfechtbar ist oder – was bei Umsatzsteuerfestsetzungen der Regelfall ist – noch unter Vorbehalt der Nachprüfung steht und deshalb noch änderbar ist (in der Regel also mindestens vier Jahre ab dem Jahr der Übermittlung der Jahreserklärung).

Fazit

Der Beschluss des BFH schafft Klarheit und Rechtssicherheit für Betroffene. Wirklich überraschend ist seine Sichtweise jedoch nicht. Denn würde das Recht zum Widerruf des Verzichts auf die Steuerbefreiung gleichzeitig mit dem Verzicht der Steuerbefreiung ausgeübt werden müssen, wäre der Widerruf faktisch ausgeschlossen.

Praxishinweise

  • Steuerpflichtige, die einen Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung von Grundstücksgeschäften nachträglich widerrufen möchten, müssen im Blick behalten, dass auch der Widerruf der Option notariell beurkundet werden muss. 
  • Aufgrund der Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei steuerpflichtigen Grundstücksgeschäften (Käufer schuldet die Umsatzsteuer) ist im Hinblick auf die Prüfung der Änderbarkeit der Steuerfestsetzungen auf die Gegebenheiten beim Erwerber und nicht beim Veräußerer abzustellen.
  • Die Frage nach einer Option zur Steuerpflicht stellt sich bei einem Grundstücksverkauf immer nur dann, wenn nicht – was vorab zu prüfen ist – eine nichtsteuerbare sog. Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) gegeben ist.

Christoph Müller

Steuerberater

E-Mail:
christoph.mueller@falk-co.de


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