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Begründung einer umsatzsteuerlichen Betriebsstätte durch Zurechnung fremder Personal- und Sachmittel?

Wie ist die aktuelle Sichtweise des EuGH?

Der EuGH hatte sich bereits mehrfach mit der Frage beschäftigt, inwieweit ein Unternehmer durch die Zurechnung von Personal- und Sachmitteln eines Dritten für umsatzsteuerliche Zwecke eine feste Niederlassung begründet. Zuletzt war diese Frage Gegenstand des Verfahrens Berlin Chemie A. Menarini SRL (C-333/20).


Bedeutung einer festen Niederlassung

Eine (umsatzsteuerliche) Betriebsstätte stellt nach der Rechtsprechung des EuGH eine feste Niederlassung dar (ausgenommen der Sitz der Tätigkeit), die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen zu erbringen oder zu verwenden. Mithin handelt es sich um einen autonomen Begriff des Unionsrechts, weshalb die feste Niederlassung nicht dem Begriff der Betriebsstätte in der Abgabenordnung oder in Doppelbesteuerungsabkommen entspricht. Überwiegend ist das Vorliegen oder Nichtvorliegen einer festen Niederlassung bedeutend für den (fingierten) Ort einer sonstigen (Dienst-)Leistung, der hierdurch ggf. in einen anderen Staat wechselt und zur Steuerpflicht der Leistungen in diesem Staat führen kann; aber auch beim sog. Fernverkauf, der Lieferung von Gas, Elektrizität oder Wärme, bei der Konsignationslagerregelung, der Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers und beim Besteuerungsverfahren kommt der Existenz einer festen Niederlassung Bedeutung zu.


Bisherige Entwicklung der EuGH-Rechtsprechung

Bereits 1997 hatte der EuGH in der Rs. DFDS (C-260/95) die Personal- und Sachmittel einer im Vereinigten Königreich ansässigen Tochtergesellschaft der dänischen Muttergesellschaft zugerechnet. Somit waren die Reiseleistungen, die die Muttergesellschaft an britische Kunden erbracht hat, im Vereinigten Königreich steuerbar und nicht am dänischen Sitzort der Muttergesellschaft. Der Zweck der britischen Tochtergesellschaft war der Verkauf von Reiseleistungen im Namen der dänischen Muttergesellschaft für den britischen Markt, wofür sie von der Muttergesellschaft eine Vermittlungsprovision erhielt. Aufgrund des Geschäftsmodells, der beherrschenden Stellung der Muttergesellschaft und des Agenturvertrags, über den die Tochtergesellschaft zur Leistung gegenüber der Muttergesellschaft verpflichtet war, kam der EuGH zu der Überzeugung, dass die Tochtergesellschaft als bloße Hilfsperson handle, weshalb sie als feste Niederlassung der Muttergesellschaft anzusehen sei – mit der Folge, dass der gesamte Umsatz der dänischen Mutter mit britischen Kunden der britischen Umsatzsteuer unterlag.


In der Rs. Welmory (C-605/12) hatte die Generalanwältin in ihren Schlussanträgen ausdrücklich hervorgehoben, dass die Annahme einer festen Niederlassung sich nicht auf die Fälle beschränke, in denen der Steuerpflichtige eigenes Personal und eigene Sachmittel einsetze. Vielmehr genüge es, wenn der Steuerpflichtige über die Personal- und Sachmittel eine vergleichbare Verfügungsgewalt innehabe. Demnach beschränkt sich die Zurechnung nicht auf Personal- und Sachmittel eines verbundenen Unternehmens, sondern es scheint auch denkbar, entsprechende Ressourcen eines Dritten, z. B. eines Subunternehmers, dem Steuerpflichtigen zuzurechnen, wenn dies die wirtschaftliche und geschäftliche Realität deshalb gebietet, weil er über diese Ressourcen wie über seine eigenen verfügen kann.


EuGH v. 7.4.2022 - C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL

In seiner aktuellen Entscheidung zur Zurechnung von Personal- und Sachmitteln bestätigt der Gerichtshof die Möglichkeit, dass eine Tochtergesellschaft eine feste Niederlassung ihrer Muttergesellschaft darstellen kann. Dies hänge jedoch von den materiellen Voraussetzungen unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Gegebenheiten (des Einzelfalls) ab. Erneut wird bestätigt, dass eine Zurechnung der Ressourcen eines Dritten als eigene Ressourcen es gebietet, dass der Steuerpflichtige (aufgrund von Dienstleistungs- und Mietverträgen) eine Verfügungsgewalt innehat, die einer Verfügungsgewalt über eigene Ressourcen vergleichbar ist. Diese Prüfung müsse jedoch das zuständige nationale Gericht vornehmen.


Schließlich merkt der EuGH noch an, dass dieselbe Ausstattung nicht gleichzeitig einerseits für die Erbringung und andererseits für den Empfang derselben Dienstleistung verwendet werden könne. Ob hieraus hervorgeht, dass die Tochtergesellschaft ihre wirtschaftliche Selbständigkeit verliert, sofern der Muttergesellschaft die ihr gehörenden Ressourcen zugerechnet werden und sie deshalb keine Dienstleistungen mehr erbringen könnte, bleibt unklar. Vielleicht ist damit lediglich gemeint, dass in diesem Fall die Ressourcen nicht gleichermaßen eine feste Niederlassung der Tochtergesellschaft darstellen können, so dass für die Beurteilung von Leistungen der Tochtergesellschaft (sollte es dafür auf deren Sitz oder feste Niederlassung ankommen) lediglich an den Ort des Sitzes der Tochtergesellschaft (im Wesentlichen der Ort der Geschäftsleitung) angeknüpft werden kann.

Praxishinweis

Durch die jüngste Entscheidung hat der EuGH seine grundsätzliche Linie bestätigt, dass zum einen das alleinige Halten einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft nicht zur Begründung einer festen Niederlassung der Muttergesellschaft im anderen Staat führt – soweit die gute Nachricht. Zum anderen hat eine Zurechnung der fremden Ressourcen bei der Muttergesellschaft jedoch dann zu erfolgen, wenn diese über die Ressourcen der Tochtergesellschaft (z. B. aufgrund vertraglicher Vereinbarungen) wie über eigene Ressourcen verfügen kann. (Dramatische) Folge wäre, dass die Muttergesellschaft im anderen Staat eine (umsatzsteuerliche) Betriebsstätte begründet und ggf. sämtliche eigenen Umsätze mit Kunden in dem entsprechenden Staat der dortigen Umsatzsteuer unterwerfen muss.

Christian Merkel

Steuerberater

E-Mail:
christian.merkel@falk-co.de


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