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Neues zur erbschaftsteuerlichen Verschonung von Unternehmensvermögen

Frist zur Stellung eines Antrags auf Optionsverschonung und pandemiebedingte Billigkeitsmaßnahme zur Lohnsummenregelung

Die Regelungen zur erbschaftsteuerlichen Verschonung von qualifizierendem Unternehmensvermögen existieren in ihrer grundlegenden Mechanik bereits seit über zehn Jahren. Doch längst sind nicht alle Fragen geklärt; hinzu kommt, dass geänderte Lebenssachverhalte (wie die Coronapandemie) Reaktionen der Finanzverwaltung fordern. Zwei aktuelle Aspekte werden nachfolgend beleuchtet.


I. Regel- oder Optionsverschonung und entsprechende Antragsfrist – Urteil des FG München vom 28.04.2021

Wird begünstigtes Unternehmensvermögen unentgeltlich übertragen, wird im Grundsatz ein 85%iger Verschonungsabschlag gewährt („Regelverschonung“), daneben ggf. noch ein abschmelzender Abzugsbetrag in Höhe von max. 150 TEUR. Bei kleineren Erwerben genügt das bereits, um die Bemessungsgrundlage so stark zu senken, dass keine Erbschaft-/Schenkungsteuer anfällt. Bei größeren Erwerben reicht die Regelverschonung jedoch hierzu u. U. nicht aus. Dann kann der Erwerber die „Optionsverschonung“ beantragen, um in den Genuss eines (bis zu) 100%igen Verschonungsabschlags zu kommen – allerdings unter strengeren Voraussetzungen:

  • das Unternehmensvermögen darf maximal 20 % „Nettoverwaltungsvermögen“ enthalten („20%‑Grenze“),
  • 7- statt 5‑jährige Lohnsummen- und Behaltensfrist,
  • höhere zu erreichende Mindestlohnsumme.

Die Krux ist, dass der Antrag auf Optionsverschonung unwiderruflich ist. Wird er voreilig gestellt und wird im – dann 7‑jährigen – Überwachungszeitraum gegen Verschonungsvoraussetzungen verstoßen, kann dies im Vergleich zur Regelverschonung mit nur 5‑jährigem Überwachungszeitraum wirtschaftlich nachteilig sein und eine (höhere) Nachversteuerung auslösen.


Sollte man den Antrag auf Optionsverschonung also so spät wie möglich stellen?

Vor dem Hintergrund der Unwiderruflichkeit ist das grundsätzlich zu bejahen, denn je später ein Erwerber den Antrag stellt, desto eher ist ihm das Geschehen im 5‑/7‑jährigen Überwachungszeitraum bekannt – zum Beispiel Ergebnisse einer Betriebsprüfung, ein attraktives Angebot zum Unternehmenskauf oder schlicht das (Nicht-)Erreichen des Lohnsummenziels.

Doch Vorsicht! Obwohl das Gesetz keine Antragsfrist nennt, kann der (etwaige) unwiderrufliche Optionsantrag nach Verwaltungsauffassung „nur bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft“ der Erbschaft-/Schenkungsteuerfestsetzung gestellt werden. Dem hat sich das FG München mit rechtskräftigem Urteil vom 28.04.2021 – 4 K 1710/19 angeschlossen, in dem es ausführt, dass die Wahlrechtsausübung nur so lange zulässig ist, wie der (Erbschaft-/Schenkungsteuer-)Bescheid nicht formell und materiell bestandskräftig geworden ist. Formell bestandskräftig wird ein Bescheid nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist (Unanfechtbarkeit). Materielle Bestandskraft bedeutet „inhaltliche Verbindlichkeit einer Verwaltungsentscheidung“; sie tritt somit regelmäßig bereits mit der Bekanntgabe des Bescheids ein, es sei denn, er ergeht unter Vorbehalt der Nachprüfung.


Praxishinweis

Sofern der Erbschaft-/Schenkungsteuerbescheid nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergeht, was häufig der Fall ist, muss der Steuerpflichtige ggf. versuchen, ihn im Einspruchsverfahren „offen“ zu halten, um u. U. noch den Antrag auf Optionsverschonung stellen zu können. Andernfalls erwächst der Bescheid nach Ablauf der Einspruchsfrist in formelle und grds. auch materielle Bestandskraft. Dann kann der Antrag auf Optionsverschonung selbst dann nicht mehr wirksam gestellt werden, falls die Bestandskraft des Erbschaft-/Schenkungsteuerbescheids durch Änderung von Grundlagenbescheiden (Bewertung, Feststellung Verwaltungsvermögen) später punktuell durchbrochen wird.

II. Auswirkungen der COVID-19-Pandemie auf die Lohnsummenregelung

Wie eingangs erwähnt, stehen die erbschaft-/schenkungsteuerlichen Begünstigungen für Unternehmensvermögen unter der Auflage, dass im 5-/7-Jahreszeitraum nach der Übertragung Lohnsummenziele erreicht werden („Mindestlohnsumme“). Wird das Lohnsummenziel verfehlt (unterschritten), entfällt der Verschonungsabschlag (regelmäßig 85 % bzw. 100 %) rückwirkend im selben prozentualen Umfang, in dem auch das Lohnsummenziel verfehlt wird. Es kommt ggf. zur Nachversteuerung.


Gleichlautender Ländererlass vom 30.12.2021 zu Billigkeitsmaßnahmen

Fast zwei Jahre nach Pandemiebeginn haben die Länderfinanzbehörden endlich allgemein geregelt, dass es sachlich unbillig wäre, ein coronabedingtes Nichterreichen des Lohnsummenziels mit einer Nachversteuerung des Erwerbs zu bestrafen. Ziel der Lohnsummenregelung ist offensichtlich die Erhaltung von Arbeitsplätzen. Wird dieses Ziel (ausschließlich) pandemiebedingt nicht erreicht, würde es der mutmaßlichen Wertung des Gesetzgebers zuwiderlaufen, wenn das Gesetz insoweit wörtlich angewendet würde und eine Nachversteuerung des Erwerbs erfolgt. Vor diesem Hintergrund kommt in Einzelfällen eine abweichende Steuerfestsetzung bzw. ein Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen in Betracht.


Voraussetzung ist, dass ein ausschließlich pandemiebedingter Lohnsummenrückgang (erst) ab dem „Pandemiezeitraum“ 01.03.2020 bis 30.06.2022 vorliegt. Von der Kausalität kann gemäß Ländererlass regelmäßig ausgegangen werden, wenn (grds. kumulativ),

  1. (erst) im o. g. „Pandemiezeitraum“ die rechnerisch erforderliche durchschnittliche Lohnsumme unterschritten wird,
  2. im „Pandemiezeitraum“ Kurzarbeitergeld an den Betrieb gezahlt wurde und
  3. der Betrieb einer Branche angehört, die unmittelbar von einer pandemiebedingt verordneten Schließung betroffen war.

Werden diese Voraussetzungen im Einzelfall nicht kumulativ erfüllt (z. B. bei mittelbar betroffenen Branchen), kann die erforderliche Kausalität im Einzelfall dennoch vorliegen. Nur wenn die durchschnittlich rechnerisch erforderliche Lohnsumme bereits vor dem Pandemiezeitraum unterschritten wurde, kommt ein Billigkeitserlass regelmäßig nicht in Betracht.

Praxishinweis

Im Ergebnis können sich betroffene Erwerber auf den Ländererlass stützen, um eine (pandemiebedingte) Nachversteuerung abzuwenden. Selbst wenn nicht alle Voraussetzungen zur Gänze vorliegen, kann auf Basis des Erlasses argumentiert werden, denn die Finanzbehörde hat Ermessensspielraum. Unklar bleibt, wie die Prüfung in Konzernstrukturen zu erfolgen hat. Vieles spricht für eine analoge Anwendung auf Ebene der einzelnen Betriebe. Letztlich bleibt außerdem abzuwarten, ob der „Pandemiezeitraum“ tatsächlich am 30.06.2022 endet.

Tobias Steigenberger

Steuerberater

E-Mail:
tobias.steigenberger@falk-co.de


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