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Nießbrauch an GmbH-Geschäftsanteilen – Vorsicht ist geboten

BFH äußert sich zum Ertrags-Nießbrauch

Der Nießbrauch ist ein beliebtes Gestaltungsinstrument und dementsprechend in der Praxis häufig anzutreffen. Ziel ist es regelmäßig, die Erträge einer Vermögensposition (wie Grundstücke oder Gesellschaftsanteile) einer dritten Person zuzuweisen (Stichwort: Trennung von Vermögenssubstanz und den daraus resultierenden Erträgen). Aus steuerlicher Sicht stellt sich die spannende Frage, ob dieses Ziel tatsächlich erreicht wird, d.h. ob die Zurechnung der Erträge zu der dritten Person auch für steuerliche Zwecke anerkannt wird. In einer aktuellen Entscheidung vom 14.02.2022 – VIII R 29/18 befasste sich der Bundesfinanzhof unter diesem Gesichtspunkt mit dem Fall eines an einem GmbH-Geschäftsanteil eingeräumten Ertrags-Nießbrauchs.

Was war gewollt?

Die von der Klägerin aufgesetzte Gestaltung zielte offensichtlich darauf ab, dass die Ausschüttungen aus einer Tochter-GmbH (T-GmbH) nicht an die von der Klägerin (Frau X) gehaltene Mutter-GmbH (M-GmbH) fließen sollten, sondern an eine ebenfalls von Frau X gehaltene Schwester-GmbH (S-GmbH). Deshalb war zugunsten der S-GmbH ein Nießbrauchsrecht an den Anteilen der M-GmbH an der T-GmbH eingeräumt worden. Das Nießbrauchsrecht umfasste zugunsten der Nießbraucherin allerdings nur einen Anspruch auf den mit der Beteiligung an der T-GmbH verbundenen Gewinnanteil – die wesentlichen Verwaltungsrechte blieben hingegen bei der M-GmbH als (unmittelbare) Gesellschafterin der T-GmbH.

In der Folgezeit wurden durch die Gesellschafterversammlung der T-GmbH, also durch die M-GmbH als (Allein-)Gesellschafterin, Gewinnausschüttungen der T-GmbH beschlossen, die infolge des Nießbrauchsrechts unmittelbar an die S-GmbH ausgezahlt wurden. Dementsprechend wurden die Ausschüttungen für steuerliche Zwecke ausschließlich bei der S-GmbH als Nießbraucherin erklärt, nicht jedoch bei der M-GmbH oder bei der Klägerin.


Und was wollte der Fiskus?

Nach einer genaueren Prüfung stellte sich das Finanzamt auf den Standpunkt, die Klägerin müsse eine verdeckte Gewinnausschüttung der M-GmbH versteuern – nach aktueller Rechtslage würde die Ausschüttung bei Frau X somit der Abgeltungssteuer von 25 % (plus Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) unterliegen (die Anteile sowohl an der M-GmbH als auch an der S-GmbH wurden von Frau X im steuerlichen Privatvermögen gehalten).


Und wie kam das Finanzamt zu dieser auf den ersten Blick überraschenden Einschätzung?

Da (nur) ein sog. Ertrags-Nießbrauch zugunsten der S-GmbH vereinbart war, müssten die Ausschüttungen der T-GmbH für steuerliche Zwecke weiterhin der M-GmbH zugerechnet werden. Da die Beträge aber tatsächlich auf dem Konto der S-GmbH gelandet waren, musste es nach Lesart des Fiskus also zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) der M-GmbH an die gemeinsame Gesellschafterin beider Gesellschaften, Frau X, gekommen sein – mit anschließender (verdeckter) Einlage durch Frau X in die S-GmbH.

Mit diesem niederschmetternden Ergebnis wollte sich Frau X nicht anfreunden und machte sich auf den Weg durch die Instanzen der Finanzgerichtsbarkeit bis zum BFH.


Und was sagt München dazu?

Im Grundsatz folgt der BFH weitgehend der Sichtweise des Fiskus:

  • Die Ausschüttungen der T-GmbH sind der M-GmbH als Anteilseignerin zuzurechnen. Aus dem zugunsten der S-GmbH vereinbarten (Ertrags-)Nießbrauchsrecht ergibt sich nichts anderes, da die Verwaltungsrechte (also insbesondere das Stimmrecht) bei der Gesellschafterin (M-GmbH) verblieben waren.
  • Im Grundsatz löst die direkte Auszahlung der Ausschüttungen an die Nießbraucherin (S-GmbH) auch den vom Finanzamt angenommenen fingierten Zufluss einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der Klägerin (Frau X) aus, da diese auch Gesellschafterin der S-GmbH und somit „nahestehende Person“ war.
  • Etwas anderes – sprich die Vermeidung einer vGA bei der Klägerin – wäre nur denkbar, wenn Frau X der Nachweis gelingt, dass die unmittelbare Zahlung der Ausschüttungen an die S-GmbH nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst war, sondern betriebliche Gründe vorlagen. Im konkreten Fall müsste Frau X nachweisen, dass die im Vorfeld der Ausschüttungen vorgenommene Einbringung der Beteiligung an der T-GmbH in die M-GmbH auf Grundlage einer Anteilsbewertung nach kaufmännischen Gesichtspunkten erfolgt ist. Ob dieser Nachweis gelingt, ist Gegenstand der Prüfung durch das zuständige Finanzgericht, an das die Angelegenheit vom BFH zurückverwiesen worden war. Lassen wir uns überraschen …

Fazit

Nießbrauchsgestaltungen bedürfen regelmäßig einer genauen Analyse im Vorfeld, um unliebsame steuerliche Überraschungen zu vermeiden. Die in der aktuellen Entscheidung angesprochene Thematik der Zurechnung der Einkünfte berührt nur eine von zahlreichen steuerlichen Fragen, die sich im Zusammenhang mit der Einräumung von Nießbrauchsrechten stellen: Wie bspw. auch das Risiko einer ungewollten Entnahme oder die Sicherstellung von begehrten steuerlichen Begünstigungen bei der Übertragung von betrieblichen Einheiten.

Praxishinweis

Insbesondere bei Nießbrauchsgestaltungen im Zusammenhang mit Gesellschaftsanteilen stellt sich regelmäßig die Frage, ob die Zuweisung der Erträge aus der Beteiligung (insbesondere die laufenden Ausschüttungen) auch für steuerliche Zwecke in der gewünschten Form nachvollzogen wird. Sowohl bei Beteiligungen an Personen- als auch an Kapitalgesellschaften wird die Vereinbarung eines reinen Ertrags-Nießbrauchs regelmäßig nicht zielführend sein. Vielmehr bedarf es auch einer Zuweisung von Stimmrechten an den Nießbraucher. Ob und inwieweit dies aus gesellschaftsrechtlicher Sicht tatsächlich möglich ist, sollte unter Einbeziehung eines rechtlichen Beraters geprüft werden. 

Gerd Fuhrmann

Steuerberater

E-Mail:
gerd.fuhrmann@falk-co.de


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