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Umsatzsteuer: Grenzen der rückwirkenden Rechnungsberichtigung – Form over substance?

BFH lässt bei fehlendem Steuerausweis die rückwirkende Rechnungsberichtigung nicht zu

Der EuGH hatte in seiner Entscheidung vom 21.10.2021 – C-80/20 in der Rechtssache Wilo Salmson entschieden, dass eine Rechnung nur dann keiner rückwirkenden Berichtigung zugänglich ist, wenn das erstmalig erteilte Dokument extrem mangelhaft ist und der Finanzverwaltung nicht ermöglicht, die den Vorsteuerabzug begründenden Angaben aus den Rechnungen nachzuvollziehen (wir hatten an dieser Stelle hierüber berichtet). Der BFH legt in seiner aktuellen Entscheidung vom 7.7.2022 – V R 33/20 scheinbar wesentlich strengere Maßstäbe an und verneint die Möglichkeit der rückwirkenden Rechnungsberichtigung bereits wegen des fehlenden Steuerausweises.

Sachverhalt

Die Klägerin war eine nach luxemburgischen Recht gegründete Kapitalgesellschaft. Im Jahr 2012 bezog sie sonstige Leistungen (Dienstleistungen) von verschiedenen inländischen Unternehmen der Unternehmensgruppe X, der sie selbst auch angehörte.


Die leistenden Unternehmer rechneten die erbrachten Leistungen aufgrund des statutarischen Sitzes der Klägerin im Ausland ohne Ausweis von Umsatzsteuer ab – davon ausgehend, dass sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG bestimme und im Ausland liege. Einige der Rechnungen enthielten die Angabe „Mehrwertsteuer 0 %“ mit Ausweis von 0 EUR, andere die Angabe „Steuerschuld verlagert – reverse charge“.


Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurde später festgestellt, dass die Klägerin tatsächlich in Deutschland ansässig war (vermutlich wegen der inländischen Geschäftsleitung der Gesellschaft). Demnach war der Ort der Leistungen tatsächlich im Inland gelegen, weshalb die Rechnungen richtigerweise mit Ausweis von deutscher Umsatzsteuer hätten ausgestellt werden müssen; geschuldet wurde diese Umsatzsteuer von den leistenden Unternehmen. Diesbezüglich waren sich das Finanzamt und die Klägerin einig.


Dementsprechend erteilten die leistenden Unternehmer im Anschluss an die Betriebsprüfung berichtigte Rechnungen mit Steuerausweis, welche die Klägerin zunächst in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den August 2016 geltend machte. Im September 2016 reichte die Klägerin jedoch eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2012 ein, in der sie die berichtigten Rechnungen berücksichtigte. Das Finanzamt ließ den rückwirkenden Vorsteuerabzug für das Jahr 2012 nicht zu.


Entscheidung des BFH

Der BFH stellt zunächst klar, dass der Besitz einer Rechnung Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist. Eine Rechnung könne jedoch nur dann mit Rückwirkung berichtigt werden, wenn sie Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Steuer enthalte. Der BFH verweist in diesem Zusammenhang auf seine frühere Rechtsprechung (BFH v. 20.10.2016 – V R 26/15). An diesen Kriterien hält er, jedenfalls nach den Verhältnissen des Streitfalls, weiter fest.


Auf die Entscheidung des EuGH in der Rs. Wilo Salmson geht der BFH explizit ein, nachdem ein Dokument nur dann keine Rechnung sei, wenn es so extrem fehlerhaft ist, dass der nationalen Steuerverwaltung die erforderlichen Angaben fehlen. Vorliegend kommt er zu dem Ergebnis, dass das Fehlen des inländischen Steuerausweises einen derartig gravierenden Fehler darstellt, weshalb die im Jahr 2012 ausgestellten Dokumente keine berichtigungsfähigen Rechnungen seien und die „berichtigten“ Dokumente im Jahr 2016 mithin erstmals ausgestellte Rechnungen darstellten. Der BFH hielt es zudem für unklar, ob aufgrund der erstmalig erteilten Dokumente eine Brutto- oder Nettopreisvereinbarung vorlag.


Praxishinweis

Das Ergebnis der Entscheidung verwundert vor dem Hintergrund der EuGH-Rechtsprechung. In der Rs. Wilo Salmson hatte der EuGH die vom BFH entwickelten Mindestangaben für das Vorliegen einer erstmaligen Rechnung gerade nicht herangezogen. Obwohl die Generalanwältin in ihren Schlussanträgen diese Auffassung vertreten hatte, war der EuGH dieser Sichtweise explizit nicht gefolgt. Zudem enthielt im vorliegenden Fall ein Teil der Rechnungen einen – wenn auch falschen – Steuerausweis von 0 EUR mit Angabe eines falschen Steuersatzes von 0 %. Im Übrigen könnte u. E. auch der Nichtausweis einer Umsatzsteuer bei gleichzeitigem Hinweis auf Reverse Charge als eine Form eines Steuerausweises gewertet werden.

Die Entscheidung des BFH ist nicht überzeugend: München bewertet Formalien höher als das Neutralitätsprinzip, ohne dass eine wirklich überzeugende Begründung gegeben wird. Für die Praxis zeigt dieser Fall auf, dass nicht nur eine Prüfung der formalen Kriterien für den Vorsteuerabzug entscheidend ist. Die ursprünglichen Rechnungen wurden aufgrund eines Irrtums im Hinblick auf die materiell-rechtliche Behandlung falsch ausgestellt. Daher sollte diese Behandlung bei Auftragsvergabe, vor allem bei wiederkehrenden Sachverhalten, sorgfältig geprüft und diese Bewertung systemseitig hinterlegt werden. Nur auf diese Weise kann es im Zuge der Rechnungsprüfung gelingen, eine Abweichung zur erwarteten umsatzsteuerlichen Behandlung zu erkennen.

Christian Merkel

Steuerberater

E-Mail:
christian.merkel@falk-co.de


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